Налоговое законодательство зарубежных стран

второй - основывается на национальной принадлежности источника

дохода.

Любой из этих двух критериев при условии его однообразного при-

менения в принципе бы исключал всякую возможность международного

двойного обложения, то есть обложения одного и того же объекта (до-

хода, имущества, сделки и т.д.) в один и тот же период времени ана-

логичными видами налогов в двух, или более странах. Однако вопрос о

том, достигается ли устранение двойного налогообложения путем приме-

нения первого или второго критерия, вовсе не безразличен с точки

зрения национальных интересов каждой отдельной страны. Так, для

стран, граждане и компании которых получают значительные суммы дохо-

дов от их зарубежной деятельности и от капиталов, помещенных за ру-

бежом, несомненно, желательнее разграничение налоговых юрисдикций в

международном масштабе на основе критерия резидентства, а для стран,

в экономике которых значительное место занимают иностранные капита-

лы, особый интерес приобретает использование критерия территориаль-

ности. Поэтому развитые страны предпочитают основывать свои налого-

вые отношения с другими странами на основе критерия резидентства, а

развивающиеся страны защищают свое право обложения иностранных ком-

паний и частных лиц на основе критерия территориальности.

До настоящего времени между капиталистическими странами сущест-

вуют весьма значительные различия в правилах определения рези-

дентства в отношении некоторых компаний. На практике эти разногласия

устраняются благодаря существующим между странами двусторонним сог-

лашениям, в соответствии с которыми решающим и окончательным крите-

рием обычно является место расположения "центра фактического руко-

водства".

НАЛОГОВЫЕ ПРАВА ГОСУДАРСТВ В ОТНОШЕНИИ ОБЛОЖЕНИЯ

КОММЕРЧЕСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Как правило, законом не устанавливается подробных правил опре-

деления "внутренней" коммерческой деятельности (т.е. деятельности,

осуществляемой на территории данной страны). Однако конкретные приз-

наки такой деятельности можно вывести или из решений, вынесенных су-

дами по тем или иным делам, в которых требовалось установить "иност-

ранный" или "внутренний" характер деятельности (в США, Великобрита-

нии) или из указаний и разъяснений исполнительных органов (во Фран-

ции и некоторых других странах). Таким образом, для определения, яв-

ляется ли та или иная деятельность "местной" (внутренней) для данной

страны, следует рассматривать всю совокупность имеющейся в этой сфе-

ре налоговой "практики" (законы, решения судов, инструкции и разъ-

яснения налоговых органов и т.д.). Это связано еще и с тем, что за-

коны, как правило, не дают точных определений и таких важных терми-

нов, как "резидент" и "нерезидент", "источник дохода", "место управ-

ления компании" и др. Кроме того, и само определение "коммерческой

деятельности" обычно весьма условно и устанавливается применительно

к конкретным обстоятельствам. В США это, например, "деловая актив-

ность", в Великобритании - "любая торговля" (промысел), произ-

водство, предприятие, занятие, осуществляемое в форме торговой (ком-

мерческой) деятельности".

Однако в конкретной практике решение этих вопросов, особенно в

отношениях между развитыми странами, в значительной степени унифици-

руется благодаря наличию широкой сети двусторонних налоговых согла-

шений). По условиям этих соглашений наименьшим "неделимым" звеном

всякой коммерческой деятельности признано "постоянное деловое учреж-

дение" ("истэблишмент", "баз фикс" и .д.), которое в настоящее время

является основным показателем (для налоговых целей) деятельности

иностранной компании на территории другой страны. Понятие "постоян-

ного делового учреждения" уже довольно глубоко разработано в различ-

ного рода типовых моделях налоговых соглашений: например в типовой

модели ОЭСР оно определяется как постоянное место деловой деятель-

ности, из которого полностью или частично осуществляется деятель-

ность предприятия", и включает цех, фабрику, контору, строительный

участок, шахту, буровую установку и т.д. Под "деловой деятельностью"

в данном контексте понимается любая деятельность, связанная с извле-

чением прибыли, а "предприятие" - любая осуществляемая отдельно или

выделенная в финансовом или производственном отношении деловая дея-

тельность или часть деятельности. Компания - налогоплательщик может

включать в себя несколько таких отдельных "деловых частей". При этом

следует подчеркнуть, что "постоянное деловое учреждение" вовсе не

обязательно означает самостоятельную часть деловой деятельности,

напротив, как вытекает из определения, даже некоторая составная

часть такой деятельности, находящаяся на территории другой страны,

может представлять "постоянное деловое учреждение" для налоговых це-

лей.

Многие страны (Бельгия, Нидерланды, Дания и др.) настолько

восприняли эту концепцию, что включили понятие "постоянного делового

учреждения" в свое внутреннее законодательство. В дании, например,

установлено, что иностранные компании подлежат обложению налогом,

если "они осуществляют деловую деятельность из постоянного делового

учреждения, находящегося в Дании, или участвуют в другом коммер-

ческом предприятии через такое постоянное деловое учреждение или

иным образом участвуют в прибылях"; Голландия включает в облагаемый

доход компаний - нерезидентов "прибыли от деловой деятельности, осу-

ществляемой в Голландии с помощью постоянного делового учреждения";

и т.д. На практике применение внутреннего права в США и Великобрита-

нии также близко к установленному их налоговыми соглашениями принци-

пу "постоянного учреждения", однако независимо от сходных практи-

ческих последствий между этими подходами остается важное принципи-

альное различие: внутренние нормы в основном базируются на характере

деятельности или ее части, осуществляемой в пределах страны; а

понятие "постоянного делового учреждения" имеет преимущественно ма-

териальную привязку к какой-либо фиксированной базе, помещению и

т.д.

ПРАВИЛА ИСЧИСЛЕНИЯ ОБЛАГАЕМОГО ДОХОДА (ПРИБЫЛИ)

Порядок исчисления чистого или облагаемого дохода имеет для на-

логоплательщиков даже большее значение, чем ставка налога (которая в

разных странах составляет от 40 до 50%). Поскольку структура издер-

жек и характер деятельности в разных отраслях бизнеса сильно разли-

чаются, то исчисление чистого дохода ведется раздельно, по укрупнен-

ным отраслям и видам деятельности. Если компания одновременно осу-

ществляет разные виды деятельности: а) доходы от капитала (инвести-

рованного); б) доходы от коммерческой деятельности; в) доходы от

труда за свой счет (свободные профессии и т.д.); г) прочие доходы

(доходы от лотерей, случайные доходы спекулятивного характера и

др.). В странах, где в сельском хозяйстве достаточно велик процент

мелких самостоятельных товаропроизводителей, выделяется как вид дея-

тельности "занятие сельским и лесным хозяйством"; в ряде стран от-

дельный расчет ведется по селькохозяйственной деятельности и по до-

ходам от земельной собственности.

По каждому виду дохода применяются свои правила и нормы опреде-

ления чистого дохода (прибыли). Важнейшее значение имеют правила оп-

ределения прибыли от предпринимательской деятельности, которая пони-

мается как "деятельность, осуществляемая с применением наемного тру-

да и имеющая свои принципы, применяемые при определении прибыли от

предпринимательской деятельности (сделки с имуществом, работа за

свой счет, предоставление личных услуг и т.д.).

Валовой доход корпораций, определяемый для налоговых целей, мо-

жет отличаться от дохода, определяемого в их финансовых отчетах,

вследствие поправок и ограничений, предусмотренных налоговым законо-

дательством.

"Скорректированный" таким образом валовой доход подлежит затем

уменьшению на сумму расходов, связанных с его получением, с тем,

чтобы получить чистую прибыль для целей налогообложения, или облага-

емый доход. Именно на этой части налогового процесса возникает наи-

большее число разногласий и конфликтов между налогоплательщиками и

налоговыми органами. Дело в том, что для налоговых